Выручка учитываем согласно IFRS 15

Выручка: учитываем согласно IFRS 15

Приказом Минфина № 98н от 27.06.2016 был введен в действие стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Стандарт действует в отношении отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2018 года.

Любовь Резникова
Руководитель направления МСФО и управленческого учета

Оглавление

Как определять выручку по-новому

Обычно не вызывает затруднений момент признания выручки при продаже товара, например, в розничной торговле. Организация признает выручку в тот момент, когда контроль* переходит к покупателю. Заметьте, в прежнем стандарте IAS 18 выручка признавалась при передаче рисков. С введением в действие международного стандарта финансовой отчётности IFRS 15 мы говорим о передаче контроля, это важный момент.

* Контроль над активом — это способность определять способ его использования и получать выгоды от актива, а также способность препятствовать получению выгод другими организациями.

То есть при признании выручки в IFRS 15 мы обращаем внимание на покупателя. В прежнем стандарте IAS 18 передача рисков в большей мере касалась продавца.

* Одним из критериев признания выручки был пункт «организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары»

Однако при комплексной поставке, например, продаже оборудования + услуг по его установке, определить выручку не всегда легко, ведь комплексная поставка растянута во времени. Давайте разберемся, какие шаги нужно предпринять, чтобы признать выручку.

1-й шаг — идентификация договора с клиентом

Следует обратить внимание именно на договор, на это указывает даже новое название стандарта, не просто «Выручка», как в прежнем международном стандартеIAS 18, а «Выручка по договорам с покупателями».

Иными словами, договор должен быть обязательно. При этом договор может быть письменным, устным или в соответствии с обычаем делового оборота.

Пример: компании истек контракт на техподдержку систем, однако, существует устная договоренность, что новый договор будет подписан, поэтому техподдержка не прекращается, не смотря на формальный признак — отсутствие документа.

Далее для признания выручки начинаем изучать, что в договоре написано. Там должны быть закреплены:

• условия оплаты;
• права каждой стороны в отношении товаров и услуг, которые будут переданы;
• получение возмещения, то есть договор должен иметь коммерческое содержание и для идентификации договора важно, что покупатель способен и намерен заплатить.

Пример: покупатель не планирует заплатить, тем не менее компания решила признать выручку. По неоплаченным долгам компания должна зарезервировать сумму дебиторской задолженности. То есть с одной стороны организация «раздувает» статью выручки, но тут же показывает убыток и тем самым нивелирует выручку.

Происходит явное искажение отчетности МСФО и введение в заблуждение пользователей, договор в данном случае признавать не следует, он фиктивный.

Напомню, что резерв на обесценение дебиторской задолженности согласно IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9 применяется с 1 января 2018 года) формируется согласно ожидаемым кредитным убыткам. Если ранее при определении признаков обесценения операция оформлялась проводкой

то согласно IFRS 15 и IFRS 9 теперь это

То есть согласно статистическим данным компания формирует ожидания по резервам и своевременно уменьшает выручку.

2-й шаг — идентификация обязательства по исполнению

В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Для чего важен этот шаг? компания должна определить свои обязательства.

Пример: компания поставляет оборудование и производит услуги по установке этого оборудования. Как в данном случае определять выручку? Сразу или частями? Стандарт говорит, что частями, т.к. мы определили (идентифицировали) две обязанности к исполнению.

Товары могут также быть отличимыми в контексте договора.

Пример: компания продает автомобили и запчасти к ним. Когда покупатель приобретает автомобиль, он состоит из ряда составляющих (двигатель, колеса), однако покупатель приобретает именно автомобиль, а не компоненты по отдельности. Хотя двигатель может быть продан как отдельная запчасть, в контексте договора он не является отличимым товаром, а следовательно отличимым обязательством к исполнению.

3-й шаг — определение цены сделки

Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Как правило, цена сделки указана в договоре. В договоре могут быть прописаны как фиксированные суммы, так и переменные (скидки, уступки, стимулы, бонусы, штрафы), либо и те, и другие. Соответственно, для определения цены сделки мы берем цену из договора с учетом скидок, прочей переменной части и без НДС.

Возникает вопрос, как в данном случае применять ретро-скидки? Иными словами компания-продавец пока не знает, выполнит ли покупатель условия для получения скидки.

Пример: автомобильный дилер приобретает у производителя автомобили. По условиям договора, если дилер в течение трех месяцев выкупит 100 автомобилей по 1 млн.р., производитель предоставит 5%-ю скидку. Если контракт заключен 1 декабря, то при формировании годовой отчетности производитель оценивает вероятность предоставления скидки.

Очевидно, что если в течение декабря куплено 90 автомобилей, то вероятность, что оставшиеся 10 автомобилей будут выкуплены за два месяца высока.

IFRS 15 ввел понятие договорной актив и договорное обязательство. Это некий аналог дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с той разницей, что пока нет безусловного права требования оплаты. В нашем примере в годовой отчетности производителя будет учтена выручка с учетом 5% скидки, т.е. процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущей выручке.

Источник

МСФО (IFRS) 15: особенности применения в сфере профессиональных услуг

В мае 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». МСФО (IFRS) 15 содержит всесто­роннее руководство по учету выручки и заменит существующие требования, которые в дан­ный момент изложены в нескольких Стандартах и Интерпретациях.

Требования МСФО (IFRS) 15 полностью совпадают с аналогичными требованиями ОПБУ США (однако, в отличие от МСФО, по ОПБУ США применение ранее 2017 года не разреша­ется) и содержат значительно больше предписывающих и точных требований по сравнению с существующим МСФО. Это означает, что для многих компаний изменятся сроки признания и модели признания выручки.

В некоторых областях изменения будут очень значительными и потребуют тщательного пла­нирования, принимая во внимание их влияние на бизнес.

Первоначальный анализ МСФО (IFRS) 15, проведенный BDO, показывает, что для компаний сектора СМИ существенную значимость может иметь следующее:

• Как признается выручка: на определенный момент времени или в течение определенного периода времени?
• Если выручка признается постепенно в течение определенного периода времени, как должна быть оценена и признана степень завершенности процесса?
• Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?
• Как определить, является ли компания агентом или принципалом?
• Как должны учитываться операции по договорам, включающим переменные суммы вознаграждения?
• Как надлежит учитывать изменения в договорах?
• Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?
• Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («компонент финансирования»)?

МСФО (IFRS) 15 применяется для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 года или позже. Досрочное применение разреша­ется. Для компаний, которые составляют отчетность в соответствии с МСФО, принятыми на территории Европейского союза, одобрение стандарта ожидается во втором квартале 2015 года.

Коммерческие последствия

• соблюдение договорных обязательств перед банками;
• выплату вознаграждений по результатам деятельности (включая выплаты на основе долевых инструментов);
• процессы внутреннего планирования;
• корпоративные обязательства по налогу на прибыль;
• взаимодействие с инвесторами и участниками рынка, включая соответствие нормативным требованиям (теоретически, вслед­ствие ожидаемых значительных изменений в финансовом поло­жении и показателях результатов деятельности компании).

Существует вероятность, что в будущем у отделов продаж возникнет необходимость в более тесном взаимодействии с бухгалтерией для того, чтобы заранее осознать влияние условий договоров на соот­ветствующие финансовые отчеты.

Как признается выручка: на определенный момент времени или в течение определенного периода времени?

На способ признания выручки «в течение определенного периода» указывают три критерия:

• покупатель получает производимые продавцом результаты его деятельности и потребляет их по мере производства;
• продавец создает или модернизирует актив (например, незавер­шенное производство), который учитывается заказчиком как соб­ственное незавершенное производство;
• продавец создает актив, который не имеет альтернативного при­менения для продавца, обладающего правом, которое может быть подтверждено в установленном законодательством порядке, получить оплату за работу, завершенную на конкрет­ную дату.

В результате пристальное внимание может уделяться следующему моменту: имеет ли продавец на протяжении всех этапов выполнения договора законное право на получение оплаты за работу, завершен­ную на текущую дату? Это потребует тщательного изучения опре­деленных условий каждого контракта, включая, в частности, влия­ние каких бы то ни было условий, которые позволяют покупателю отменить, урезать или значительно изменить существующие усло­вия контракта. При этом может возникнуть необходимость изучения законодательства конкретной юрисдикции. Основное внимание уде­ляется вопросу о том, при всех ли обстоятельствах (помимо отказа продавца выполнять свои обязательства по договору) покупатель будет обязан оплатить работы, произведенные на конкретную дату. Это должна быть сумма, приблизительно равная стоимости продан­ных товаров/оказанных услуг продавцом; компенсация упущенной выгоды не удовлетворяет этому условию. В альтернативном вари­анте продавец может иметь законное право и фактическую возмож­ность потребовать от своего заказчика предоставления возможно­сти завершения выполнения обязательств по договору, а также воз­награждения.

Организации, задействованные в создании, распространении и демонстрации рекламы, также должны тщательно изучить ново­введения в отношении длительных кампаний и услуг, оказываемых в течение длительного времени, а именно тех, которые не завершены по состоянию на отчетную дату.

Фильмы, телевизионные программы и музыка достаточно часто про­даются в форме прав (или лицензий), позволяющих публично вос­производить их в определенные периоды времени согласно требо­ваниям законодательства соответствующей юрисдикции. МСФО (IFRS) 15 включает в себя конкретное руководство по учету лицензи­онных платежей. Если платежи по договору зависят от будущих про­даж или использования, лицензиару запрещено признавать выручку вплоть до момента последующей реализации или начала использо­вания, вне зависимости от того, насколько вероятен факт будущей продажи или насколько точно лицензиар может оценить ценность от будущей продажи или использования.

Если выручка признается постепенно в течение определенного периода времени, как должна быть оценена и признана степень завершенности процесса?

МСФО (IFRS) 15 позволяет применять для расчета выручки, подле­жащей признанию, два метода. По методу «готовой продукции» выручка признается на основе оценки стоимости товаров, передан­ных/услуг, оказанных на определенную дату, а по методу «понесен­ных затрат» — на основе оценки таких показателей, как использован­ные ресурсы, понесенные затраты или отчеты о потраченных часах.

Совершенно определенно отмечается, что когда используется метод «понесенных затрат», прямой связи между затратами и переда­чей товаров (оказанием услуг) покупателю может и не быть. Соот­ветственно, любые затраты, которые не имеют прямого отношения к исполнению поставщиком обязательств по договору в виде передачи товаров или оказания услуг, исключаются при оценке степени заверше­ния исполнения обязательств по договору на определенную дату.

Условия некоторых договоров содержат требования о выполнении административных или иных организационных действий, необхо­димых для оказания услуг в соответствии с договором. Они вклю­чают в себя, например, расходы по транспортировке оборудования на площадку, где проходят масштабные телесъемки за пределами телестудии. Согласно МСФО (IFRS) 15 такие операции не приводят к признанию выручки. Вместо этого внимание уделяется вопросу о том, отвечают ли расходы, понесенные при исполнении условий договора, критериям расходов, которые должны быть капитализиро­ваны в стоимости актива, являющегося предметом договора.

Должен ли договор быть разделен на два или более компонентов? Или нужно ли будет два или более контракта учитывать как единое обязательство?

Недостатки действующего МСФО привели к тому, что многие компа­нии, работающие в секторе СМИ, стали руководствоваться требовани­ями ОПБУ США (US GAAP). Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 15 содер­жит значительно больше подробных инструкций, чем действую­щий МСФО, он не включает в себя некоторые наиболее директивные аспекты из действующих ОПБУ США, такие как необходимость полу­чения объективных данных о ценах поставщика для целей распреде­ления вознаграждения на многокомпонентные договоры. Соответ­ственно, вне зависимости от того, используются ли в данный момент инструкции ОПБУ США, могут возникнуть значительные изменения в модели и сроках признания выручки такого вида.

Помимо этого, МСФО (IFRS) 15 содержит требование об учете двух или более договоров как единого договора, если соблюдено хотя бы одно из следующих условий:

• контракты согласовывались сторонами для единой коммерческой цели;
• сумма вознаграждения по одному контракту зависит от цены или результата исполнения условий другого контракта; или
• товары или услуги, которые являются предметом отдельных дого­воров (или некоторых договоров), по сути представляют собой части единого обязательства.

Как определить, является ли компания агентом или принципалом?

МСФО (IFRS) 15 содержит подробное руководство, которое помо­гает определить, выступает ли продавец как принципал, продающий определенные товары (услуги) клиенту, или, напротив, как агент, который организует для другой стороны (сторон) процесс продажи этих товаров или оказания услуг.

Ключевым критерием для определения, является ли продавец прин­ципалом, считается наличие контроля над товарами (услугами), которые должны быть реализованы (оказаны) клиенту. Вместе с тем отмечается, что из данного правила могут быть исключения — если, например, продавец получает законные права собственности на товары (услуги) только лишь на очень короткое время непосред­ственно до передачи товаров (оказания услуг) клиенту.

Иными признаками, позволяющими отнести продавца к категории агента, являются следующие:

• другая сторона несет основную ответственность за исполнение условий договора;
• поставщик не несет рисков, связанных с запасами, как до, так и после того, как товары были заказаны клиентом, а также в про­цессе их доставки или возврата;
• у поставщика отсутствуют права на установление цен на товары или услуги другой стороны. Как следствие, размер выгоды, кото­рую продавец может получить от данных товаров или услуг, огра­ничен;
• вознаграждение поставщика представляет собой комиссию;
• поставщик не подвержен кредитному риску, связанному с суммой дебиторской задолженности от покупателей товаров или услуг другой стороны.

Как должны учитываться операции по договорам, включающим переменные суммы вознаграждения?

в случае, если выполнение условий договора завершено ранее ого­воренной в договоре даты, или же уплата штрафа, если производ­ство завершено позже установленного срока, или же уплата штрафа в случае невыполнения условий по срокам.

Данные условия договоров послужили основанием для включе­ния в МСФО (IFRS) 15 термина «переменные суммы вознагражде­ния». Это важно, поскольку если сумма вознаграждения является переменной, МСФО (IFRS) 15 устанавливает ограничение на призна­ние — то есть выручка подлежит признанию, если в существенной степени вероятно, что в дальнейшем не будет сторнирования общей суммы признанной выручки (например, если ожидалось, что условия для получения премии будут соблюдены, но по факту этого не про­изошло). Результатом может стать, в отличие от ныне действующих правил учета, отложенное признание выручки и прибыли.

При определении размера «переменной суммы вознаграждения» в целях признания МСФО (IFRS) 15 допускает применение двух методов. Первый относится к обстоятельствам, при которых заклю­чено большое количество схожих контрактов, и заключается в опре­делении ожидаемой ценности всего портфеля договоров. Второй метод, который по общему правилу может быть применим в случае, когда существуют только два возможных результата (например, пре­мии будут или не будут получены), относится к ситуации, когда наи­более вероятный результат будет подвержен установленному МСФО ограничению в целях признания выручки.

Как надлежит учитывать изменения в договорах?

Часто бывает так, что в контракте изменяется цена и/или рамки договора. И если в действующих МСФО недостаточно инструкций для учета последствий, связанных с такими изменениями, то МСФО (IFRS) 15 предлагает детальное руководство, позволяющее опреде­лить, являются ли корректировки лишь изменениями условий дей­ствующих договоров или по сути был заключен новый договор, а также имела ли место корректировка суммы признанной выручки либо выручки, которую предстоит признать в будущих периодах. Новые требования могут привести к значительным изменениям модели признания выручки.

Должны ли расходы, связанные с заключением договора, капитализироваться или списываться немедленно?

МСФО (IFRS) 15 накладывает ряд ограничений — в частности, он позволяет учитывать только «дополнительные расходы», связан­ные напрямую с заключением договора. Соответственно, могут быть учтены только те расходы, которые не были бы понесены, если бы контракт не был заключен. Примером может служить комиссионная выплата от продаж, которая подлежит выплате только в том случае, если покупатель товара в от своего лица совершил сделку продажи. Напротив, текущие расходы, связанные с ведением бизнеса, не рас­сматриваются так как эти затраты были бы понесены в любом слу­чае, независимо от того, был ли подписан конкретный договор. Хотя можно утверждать, что определенные расходы компании были бы ниже, если бы она не была вовлечена в процесс заключения догово­ров с покупателями, МСФО (IFRS) 15 не допускает анализа догово­ров на портфельной основе. Вместо этого компании следует уделить внимание вопросу о том, являются ли расходы, связанные с каждым отдельным контрактом, дополнительными.

После того, как «дополнительные расходы» были выявлены, они должны быть признаны в качестве актива, при условии, что они будут восстановлены (как правило, путем получения при­были по конкретному договору). Затем этот актив амортизируется на основе, которая согласуется с передачей товаров или оказанием услуг, которые являются предметом договора. Необходимо приме­нить суждение для определения соответствующего срока и способа амортизации.

Какие корректировки необходимы для учета влияния временной стоимости денег («Компонент финансирования»)?

Практическое дополнение: делать корректировки по компоненту финансирования необязательно, если срок между поступлением денежных средств от клиентов и передачей товаров (предоставле­нием услуг) составляет менее одного года.

Значительное изменение существующей практики связано с тем, что поправки по компоненту финансирования надо делать для случаев, когда клиенты перечисляют денежные средства в пользу поставщика как авансом, так и с отсрочкой (т. е. после исполнения обязательств по договору). Результатом платежей с отсрочкой будет финансовый доход и уменьшение выручки (поскольку продавец предоставляет скрытое финансирование своим покупателям), тогда как авансовые платежи приведут к финансовым расходам и к увеличению (отло­женной) выручки (так как продавец, по сути, получает заем от поку­пателя).

Цель такого подхода — отразить в денежном выражении цену про­дажи товара или услуги, которые являются предметом договора непосредственно на момент, когда товар (услуга) передается (ока­зана) покупателю. Данный подход также приводит к тому, что опе­рации, включающие в себя значительный компонент финансирова­ния, разделены на две части, а именно — продажа товаров и сделка по финансированию. Однако последствия, с точки зрения организа­ции процедур внутри компании, необходимых для выявления сделок скрытого финансирования и их учета, могут быть значительными.

Требования по раскрытию информации

Это усложняло понимание выручки компании, а также тех сужде­ний и оценок, которые были сделаны в рамках признания и оценки выручки.

Результатом критики стало включение подробных требований по раскрытию информации в МСФО (IFRS) 15. Это означает, что даже если компания придет к выводу, что введение новых стандар­тов незначительно скажется на признании выручки, могут потребо­ваться изменения внутренних систем и процессов для сбора требуе­мой для раскрытия информации.

В дополнение к подробному руководству была уточнена общая цель раскрытия информации. Уточнение сопровождалось прямым указа­нием на то, что компания не обязана раскрывать несущественную информацию и требования по раскрытию информации не должны восприниматься как список для проверки ее полноты. Причиной слу­жит то, что некоторые требования по раскрытию информации могут быть в высокой степени применимы к определенным компаниям и отраслям и в то же время быть совершенно неуместны для других. Помимо этого, разработчики стандарта побуждают компании вни­мательно анализировать информацию, включаемую в финансовую отчетность, с тем чтобы цель раскрытия информации была достиг­нута. Это, в свою очередь, потребует тщательного планирования, которое необходимо осуществить задолго до применения новых требований МСФО.

Источник



IFRS 15 — Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода?

МСФО (IFRS) 15 предусматривает два метода для оценки степени выполнения работ, если выручка по договору с покупателем признается в течение периода. Рассмотрим особенности определения выручки при использовании метода результатов и метода ресурсов.

В соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» есть несколько критериев признания выручки в течение периода (см. — Как IFRS 15 может поменять схему признания выручки?).

Но после того, как вы определили, что следует признать выручку в течение периода — как следует рассчитывать долю выручки, которую нужно признать?

Методы, которые можно применять для оценки степени выполнения работ.

МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по оценке выручки в течение периода с использованием двух методов, подробно описанных в стандарте (см. параграфы 41, B14-B19):

• Метод результатов (англ. ‘output method’), который опирается на оценку степени готовности актива, передаваемого клиенту, или
• Метод ресурсов (англ. ‘input method’), который опирается на оценку степени потребления ресурсов, используемых для создания актива, передаваемого клиенту.

Метод результатов использует прямую оценку стоимости товаров или услуг, переданных клиенту на текущую дату. Это включает в себя оценку полученных результатов, завершенных этапов работ, произведенных или поставленных единиц продукции.

Например, после того, как были построены два этажа десятиэтажного здания, вы признаете 2/10 части от общей выручки по договору.

Метод ресурсов основывается на затраченных компанией усилиях или материалах для выполнения обязанности к исполнению. Это означает оценку выручки на основе потребленных ресурсов, затраченного рабочего времени, затраты, затраченного машинного времени и т.п.

Например, когда были израсходованы 100 000 д.е., а общая расчетная себестоимость проекта составляет в 1 млн. д.е., вы признаете 1/10 часть выручки по проекту.

Компания может выбрать метод, но используемый метод должен соответствовать характеру договора и схеме выполнения обязанностей к исполнению по договору. Выбранный метод также должен применяться последовательно к аналогичным договорам.

В большинстве случаев оценка выручки (при ее признании в течение периода) не будет соответствовать суммам по счетам, выставленным клиентам.

В этих обстоятельствах поставщик будет признавать либо актив по договору (т.е. дебиторскую задолженность), либо обязательство по договору (кредиторскую задолженность) как разницу между совокупной признанной выручкой и совокупными суммами, полученными от клиента по договору.

В качестве упрощения практического характера (англ. ‘practical expedient’) IFRS 15 допускает, что если у поставщика есть право на получение от клиента суммы, которая на текущую дату непосредственно соответствует стоимости оказанных клиенту услуг (поставленных товаров), поставщик может узнать выручку на эту сумму.

Например, если по договору на обслуживание поставщик выставляет клиенту счет на фиксированную сумму за каждый предоставляемый час обслуживания.

Учет выручки с применением метода ресурсов на примере строительной компании — см. здесь: IFRS 15 — Пример учета договоров на строительство согласно IFRS 15.

Если ли различия в этих расчетах по сравнению со старыми стандартами МСФО (IAS) 18 и МСФО (IAS) 11?

Независимо от того, какой метод используется, важно, чтобы в оценку выручки включались только те товары или услуги, контроль над которыми поставщик передал клиенту.

Например, запасы на складе поставщика, который еще не были использованы для создания актива, останутся в учете в качестве запасов и не будет признаны как себестоимость выполненного этапа по договору, до тех пор, пока:

• эти запасы не будут потреблены при создании актива или
• контроль над этими запасами не перейдет к клиенту (например, если оборудование поставляется клиенту, и клиент контролирует это оборудование до его установки).

МСФО (IFRS) 15 содержит более подробные рекомендации по учету «неустановленных материалов» при применении метода ресурсов, (он ранее не использовался в IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство»), который может сильно повлиять на сумму признанной выручки.

Это связано с тем, что одним из недостатков метода ресурсов является то, что может не быть прямой связи между потреблением ресурсов поставщиком и передачей контроля над товарами или услугами клиенту. Поэтому затраты, связанные с потреблением ресурсов, не отражают степень выполнения поставщиком обязанностей к исполнению.

Пример этого представлен в иллюстративных примерах, выпущенных IASB для IFRS 15 (IE 95-100), где строительная компания доставляет лифт в помещение покупателя (и, следовательно, контроль над лифтом переходит к клиенту), прежде чем устанавливать его.

Поскольку лифт в данном случае является неустановленным (не потребленным) материалом (англ. ‘uninstalled material’), он не учитывается при оценке выручки.

Другое изменение в МСФО (IFRS) 15, связанное с оценкой степени выполнения обязательств, относится к влиянию метода результатов на норму операционной прибыли по договору.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 компания может признавать затраты в качестве себестоимости в любой момент, эффективно сглаживая операционную прибыль на протяжении всего срока действия проекта.

Однако в соответствии с IFRS 15 затраты, понесенные в связи с выполненными или частично выполненными обязанностями к исполнению, должны быть отнесены на расходы по мере их возникновения.

Поэтому после того, как обязанности к исполнению начинают выполняться, затраты будут отражаться в отчете прибылях и убытках по мере их возникновения, что может привести к более резким перепадам показателей прибыли, чем в соответствии с предыдущими стандартами бухгалтерского учета.

Источник

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: применение

эксперт в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, к.э.н.

C 1 января 2018 года компании, применяющие МСФО для оценки и признания выручки, обязаны руководствоваться IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части годовых отчетных периодов. IFRS 15 заменил действовавшие ранее два стандарта: IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство».

В основе нового стандарта IFRS 15 заложены правила и принципы отражения в отчетности выручки по договорам с покупателями. Новый стандарт позволяет признавать и оценивать выручку таким образом, чтобы информация была полезна для пользователей отчетности.

• какая часть денежных потоков в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) признана в составе выручки, а какая в виде инвестиционного дохода (если предоставлена отсрочка платежа);
• какая доля запасов в отчете о финансовом положении (ОФП) реклассифицирована в статью «Право на получение товаров, переданных по договору с покупателем » , а какая признана в составе себестоимости;
• сумму полученной предоплаты от покупателя, отраженную по статье «Обязательства по договору»;
• стоимость проданных товаров (оказанных услуги), оплата за которые еще не поступила по строке «Актив по договору».

Порядок признания выручки по IFRS 15

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Шаг первый — идентифицируем договор

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это необязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся в отраслевой бизнес-практике.

Для того чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15, одновременно должны выполняться следующие критерии:

• договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
• договор имеет коммерческую сущность;
• существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора — 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжало оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а ООО «Мебель» оплачивало их.

Вывод: согласно IFRS 15 ООО «Перевозчик» должно признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Шаг второй — выделяем обязанности к исполнению

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача — определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются два условия: товары и/или услуги:

• выделены и указаны в договоре отдельно;
• являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

1. изготовление жалюзи;
2. доставка жалюзи;
3. монтаж жалюзи.

Шаг третий — определяем цену операции

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

• постоянную (фиксированную) часть;
• переменную часть,
• существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

ООО «Товары для праздников» заключило договор с ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара — 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.

Наличие права на возврат у ООО «Пикник» означает, что возмещение, которое рассчитывает получить ООО «Товары для праздников», является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости, ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.

На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.

Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на поставку 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора — 380 млн руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.

Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году ООО «Цветочная база» привезло цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок, переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн руб. х 15% = 57 млн руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн руб.

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» в сумме выручки по договору.

А в случае когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой не что иное, как процентный расход.

ООО «Престиж» заключило договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партии товаров на сумму 1 500 млн руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.

Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.

А на 31.12.2018 ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

• по отдельной цене каждого товара и услуги;
• пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
• на основании логичного принципа заложенного в договоре.

• поставка кассовых аппаратов;
• сервисное обслуживание на два года.

• так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января, составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
• так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Шаг пятый — признаем выручку

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

• компания имеет право на оплату;
• компания передала покупателю право собственности;
• покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

• в момент времени;
• в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

Источник